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营改增对建筑行业和企业影响几何

2011年11月16日,财政部、国家税务总局发布《关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》(财税〔2011〕110号),其中关于改革试点的主要税制安排部分表述为:明确建筑业适用增值税一般计税方法,发生应税交易取得的全部收入按11%税率征收增值税。文件的出台,终于将建筑行业由征收营业税改征增值税提上议事日程。营业税改征增值税对建筑行业将带来怎样影响,企业又将如何去应对,这是建筑企业特别是建筑集团企业急需研究的新课题。现笔者结合建筑企业实际,就营业税改征增值税对建筑行业的影响进行分析。

对建筑行业税收管理的影响

一是纳税地点发生变化:改革后,建筑企业不再向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税,而是向机构所在地税务机关申报纳税。二是扣缴业务人发生变化:现行建筑业工程实行总承包、分包方式的,以总承包为扣缴义务人,改革后,总承包和分包人都是增值纳一般纳税人,不再实行总承包为扣缴义务人的规定。三是征税范围的变化:建筑行业是一个综合性行业,上游行业如工程勘察、工程设计、科研院所、监理咨询、设备租赁、砂石料供货商和工程劳务等方面是否实行营业税改征增值税,关系到建筑企业能否取得抵扣的增值税税票,对建筑企业征税范围将带来较大的影响。四是税率的变化:建筑业不再以3%的营业税税率进行征收,而是改为新的11%税率征收增值税。另外,建筑企业在纳税申报、增值税税票取得、已缴纳增值税税款抵扣、纳税期限、优惠政策等方面也将发生较大的变化。

对建筑行业财务状况的影响

一是对资产总额带来的变化:由于增值税是价外税,建筑企业购置的原材料、辅助材料等存货成本和机械设备等固定资产需要按取得的增值税发票扣除进项税额,企业中的资产总额将比改征前有一定幅度下降,引起资产负债率上升。二是对企业收入、利润带来的变化:实行营业税改征增值税后,由于受到一些流通环节部分购置货物很难取得增值税税票和外协劳务成本及假发票等因素的影响,不能抵扣这部分增值税进项税额,出现企业多缴增值税的现象,企业的实现利润总额将有所下降。三是对企业现金流的影响:由于我国建筑行业不规范,工程款支付比例低,建设单位在每期验工计价时,往往扣除10-20%质量保证金、暂留金、垫资款等,有的项目更低,这些暂扣款往往要到工程竣工决算后才能支付,但增值税当期必须要缴,这样必将导致企业经营性现金流量支出增加,加大企业资金紧张的局面。

对建筑行业总体税负的影响

营业税改征增值税对企业的影响主要取决于于适用税率水平、毛利率及营业成本中可抵扣项占比等因素,税改后适用税率低、毛利率较低、可抵扣项目占比较高的建筑企业受益较大。从2012年营业税改征增值税试点来看,由于增值税相对营业税税率提高且抵扣不充分,上海市交通运输业税负均有不同程度的提高,但上海市制定了过渡性财政扶持的配套措施,对上海市交通运输企业实行补贴,有望缓解交通运输企业的税收负担。所以,建筑行业营业税改征增值税后,首先面临的就是期初税款抵扣问题,主要涉及到建筑企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额抵扣问题。为了体现公平税负和保证国家税收征收改革政策的稳定性,推测建筑企业营业税改征增值税后,期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额也应当可以分期抵扣。其次要考虑对建筑企业当期税负的影响。为了直观反映对企业税负的影响,通过以下例子进行分析:如某建筑企业全年完成营业收入11000万元,实际成本10000万元,按《中国上市企业业绩评价报告2011》中有关建筑行业上市企业价值分析来看,2010年在建筑业工程结算成本中,原材料约占55%,人工成本约占35%,其他费用占比不超过10%。按此比例计算,改革前,年应交营业税330(11000×3%)万元;改革后,在考虑当年没有新增可以抵扣增值税进项税额的机械设备等固定资产的情况下,能够抵扣施工项目进项税额644[(5500+1000)÷(1+11%)×11%]万元(按现行规定人工费不能抵扣进项税额),加上企业机构所在地还可以取得的能够抵扣进项税额50万元(估计能够取得的增值税税票总额为500多万元),年应交增值税1210(11000×11%)万元这样简单对比征收增值税比营业税多交516(1210-644-50)万元。但如果企业当年新购置了施工设备,其总额为1000万元,则相应增加能够抵扣的增值税进项税额99[1000÷(1+11%)×11%]万元。因此,营业税改征增值税后,一方面有利于建筑企业提高机械设备装备水平,改善企业财务状况,优化资产结构,增强企业竞争能力;另一方面通过引进新的机械设备和流水线,减少作业人员,降低人工费支出,又反过来降低了企业的税负。最后,约占35%比例的人工成本中,不全是本企业自身发生的人工费,其中还包含至少20%劳务分包成本,由于国家对劳务企业是否也实行由营业税改征增值税还没有定论,如果不同步进行改革,这部分劳务分包成本对建筑企业增值税税负影响最大。

对建筑行业收入确认的影响

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

一是以固定造价合同为基础,实施营业税改征增值税对建筑业收入和毛利确认的影响。在没有实行营业税改征增值税前,由于营业税属于价内税,合同收入中包含营业税;而实行营业税改征增值税后,增值税是价外税,合同收入中不包含增值税。同时,合同预计总成本中由于与成本有关的原材料、燃料和租赁费等发生的增值税进项税额也不再是实际成本的组成部分,合同预计总成本将比改征前要少。此外,当期确认的合同费用只是剔除了增值税进项税额,而其他如人工成本等费用则不能剔除增值税进项税额;当期确认的合同收入中是按总价剔除了增值税进项税额,而当期确认的合同费用中只是部分剔除了增值税进项税额,所以,当期确认的合同收入和当期确认的合同毛利比改征前要少很多。

二是以成本加成合同为基础,实施营业税改征增值税对建筑业收入确认的影响。成本加成合同是以合同约定或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。营业税改征增值税后,是以合同总价(营业总收入)为基数扣除实际成本费用中能够抵扣的增值税进项税额缴纳营业税,而实际成本费用中已不包含能够按规定抵扣的增值税进项税额,实际成本费用比改征前要少。所以该成本的一定比例或定额费用也将随之发生变化,可能实际营业总收入比改征前要多一些。

对建筑行业税收筹划的影响

依据《营业税改征增值税试点方案》的规定,原归属试点地区的营业税收入,改征增值税后收入仍归属试点地区,税款分别入库。从长期来分析,依据目前营业税一般在工程项目所在地缴纳的惯例,改征后,为了不影响当地的税源,推测增值税将在工程项目所在地预征,在机构所在地允许抵扣的方法。这样一来,企业将面临更为复杂的税收筹划管理。一是企业所有能够按规定抵扣的增值税发票原件全部要汇总到企业机构所在地,由机构所在地在缴纳增值税时,进行进项税额抵扣。对大型建筑企业而言,由于工程项目众多、分布也比较广,增值税税票收集也不是容易事。二是现在许多项目自行采购部分物资和小型设备并自行租赁机械等,基本上都是以企业设立的项目部或指挥部名义与供货方或租赁方签订的合同,企业应当规范相关合同,所有对外交易合同要全部要以企业名称对外进行签订,取得的增值税发票名称必须与企业全称一致。同时,企业机构所在地要及时将所有在异地项目当期发生的增值税税票的原件收集齐全,在申报当期增值税时一并提交税务机关申请抵扣。三是对建设单位确认的当期企业验工计价收入凭据与所在地税务机关可能预征的增值税,要及时汇总到企业机构所在地进行纳税申报和抵扣。四是由于增值税纳税和管理较为复杂,营业额改征增值税后,企业机构所在地需要设置专门的税务岗位,增设相关人员,统一管理企业税务筹划。

对建筑行业投标工作的影响

一是营业税改征增值税后,将对投标企业带来较大的变化,预计《全国统一建筑工程基础定额与预算》部分内容将进行修订,建设单位招标概预算编制也将发生重大变化,相应的设计概算和施工图预算编制将实行新标准,对外发布的公开招标书的内容也将进行相应的调整。二是这种变化使建筑企业投标工作变得更为复杂化:投标书的编制中有关原材料、燃料等直接成本中是不包含增值税进项税额的,实际施工中,有多少成本费用能够取得增值税进项税额,在编制标书中是很难预测准确的;同时,原按工程结算收入计算的营业税不再收取,税金编制中只能反映城市维护建设税和教育费附加等;此外,编制的标书中投标总价中又包含增值税,而增值税又属于价外税,在投标中怎样编制,还有待统一规范。三是由于要实行新的定额标准,企业施工预算也要重新进行编制,这样才能适应投标工作的需要。四是企业投标中的隐蔽工程价格如何确定,暂定金中有多少能够取得增值税进项税票,这些也将会给企业投标工作带来较大的预测难度。

对建筑企业海外经营的影响

建筑企业在海外的工程收入,按现行税收征管规范,在国内是不缴纳营业税的,只是按国内企业所得税税率比境外所得税税率高的部分在国内补缴企业所得税。但实施营业税改征增值税后,在国内采购原材料等物资、加工和运输取得的增值税进项税额能否抵扣,《营业税改征增值税试点方案》没有明确。笔者认为,根据惯例,海外建筑项目由于受国家间税收差别和税制的影响,其收入已在国外缴纳相关流转税,在国家支撑建筑企业“走出去”的战略下,不应在国内再缴纳相关流转税。按对等的原则,对国内建筑企业为海外工程在国内采购原材料等物资、加工和运输取得的增值税进项税额也不得从增值税进项税额中扣除,企业应单独进行核算,直接列入海外工程项目成本中。

对企业集团经营管理的影响

目前建筑企业集团成员企业由于规模相对较小,竞争力不强,大部分都是由集团企业(母企业)统一对外投标,中标签订合同后再在成员企业内部进行分解,由成员企业负责施工,集团企业按施工进度向建设单位进行验工计价,并由建设单位统一代扣代缴营业税等其他税费。成员企业根据完成的工作量向集团企业办理验工计价时,也按同比例将建设单位代扣代缴的税金列转给成员企业。但实行营业税改增值税后,将会发生重大变化。一是法人主体不相容性。集团企业与具有法人资格的成员企业,都必须独立履行纳税义务,具有法人资格的成员企业应与集团企业签订分包合同,取得的收入应在成员企业机构所在地缴纳增值税,并将增值税发票提供给集团企业,集团企业从建设单位取得的全部收入扣除包括成员企业已缴纳的增值税进项税额后应在企业机构所在地缴纳增值税,建设单位和集团企业都不能再代扣代缴税费。二是目前集团企业为了发挥规模优势,由集团企业统一对外采购所有物资并直接向成员企业提供,物资成本按各单位领取情况,通过集团企业列转给成员企业。营业税改增值税后,这一做法将要发生改变。由于集团企业统一集中采购的物资是由集团企业与供应商签订的合同,取得的增值税发票的购买方名称是集团企业,只能由集团企业缴纳增值税时,全部进行抵扣,而不能按向成员企业提供物资所缴纳的增值税,由成员企业负责抵扣。笔者认为,解决这一方法的途径,可以由集团企业统一与供应商进行洽谈,但签订合同时,由集团企业和成员企业分别与供货商签订合同,各自取得的增值税进项税票,由各自分别进行抵扣。三是营业税改增值税后,如果实行建筑企业增值税在工程项目所在地按一定比例就地预缴增值税,对集团和成员企业影响很大:集团企业作为一级法人要预缴增值税,参与建设的具有法人资格的成员企业也要预缴增值税,对集团现金流管理产生巨大影响。四是针对营业税改征增值税以及《中华人民共和国企业所得税法》取消集团合并缴纳企业所得税这一做法,笔者建议,集团要对既有的或新设立具有法人资格的成员企业重新进行战略考虑,撤销具有法人资格的成员企业,变更或新设立不具有法人资格的分企业,这将大大地减轻集团企业和成员企业纳税的工作量。

对建筑企业核心竞争力的影响

建筑业营业税改征增值税后,将对企业规模经营带来较大的影响,对企业信用评级、融资授信也带来较大的负面效应。如《财富中文网》发布2012年中国500强排行榜中,前三位分别是中国建筑股份有限企业(4位)、中国中铁股份有限企业(6位)、中国铁建股份有限企业(7)。《财富中文网》公布的中国500强是按营业收入进行排名,而这些企业2011年营业收入分别为4828.37亿元、4607.20亿元、4573.66亿元,如按建筑业营业税改增值税后,扣除其中包含的11%的增值税销项税额测算,三家企业的排名预计将分别下降到第5位、7位、8位。而《财富》发布的2012年世界500强中,前三位建筑企业分别是中国建筑工程总企业(100位)、中国铁道建筑总企业(111)、中国中铁股份有限企业(112位),如按建筑业营业税改增值税后,扣除其中包含的11%的增值税销项税额测算,由于营业收入总体差距较小,所以在世界500强中中国建筑行业排名下降将十分明显。同时,代表核心能力的固定资产净值也将下降11%,资产结构将发生重大变化。通过以上分析可以看出,建筑业营业税改增值税后短期内将对企业竞争力产生一定的影响,对长期影响还较难预测。

营业税改征增值税是一项十分复杂的系统工程,涉及到国家、地方政府和企业三方共同利益。国家在做试点工作时,要充分考虑吸取建筑行业特别是大型建筑企业集团的意见,从制度上、配套措施上不断完善建筑企业营业税改征增值税前期准备工作。同时,对向建筑业提供服务的企业也要进行同步营业税改征增值税改革,才能保证政策顺利实施。对建筑企业而言,这项改革由于涉及到企业方方面面的工作,需要企业领导、相关人员超前谋划,全面考虑,积极应对,使营业税改征增值税能够在建筑企业顺利平稳过渡,将影响降低到最小的范围内。

       (摘自《施工企业管理》杂志第10期  编辑:戴国华 单位:中铁大桥局集团有限企业)


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